OECD uputstvo o implikacijama COVID-19 pandemije na transferne cene

Analiza OECD Uputstva

Uticaj pandemije COVID-19 je sveobuhvatan. Mnoga preduzeća su se suočavala ili se i dalje suočavaju sa značajnim smanjenjem likvidnosti, promenama u profitabilnosti, ograničenjima koja utiču na njihovo poslovanje i poremećajima u lancu snabdevanja. Imajući navedeno u vidu, Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD) je 18.12.2020. godine izdala Uputstvo o implikacijama COVID-19 pandemije na transferne cene (OECD Uputstvo), sa ciljem da pruži pomoć poreskim upravama i multinacionalnim preduzećima kako bi pronalazili obostrano zadovoljavajuća rešenja za određivanje transfernih cena, i na koje bi trebalo da se oslanjaju prilikom vršenja analize transfernih cena pod jedinstvenim okolnostima do kojih je dovela pandemija.

OECD Uputstvo se bavi sa četiri prioritetna pitanja koja su dalje opisana u odvojenim poglavljima:

• Analiza uporedivosti;
• Gubici i alokacija COVID-19 specifičnih troškova;
• Programi državne pomoći;
• Prethodni sporazumi o cenama.

 

Analiza uporedivosti

Izazovi povezani sa vršenjem analize uporedivosti mogu da se razlikuju u zavisnosti od uticaja pandemije COVID-19 na ekonomski relevantne karakteristike precizno definisanih transakcija.

U odnosu na tajming, prepoznato je da za potrebe analize finansijskih transakcija tekuće informacije mogu biti dostupne, dok kod primene metode transakcione neto marže (TNMM) se koriste komercijalne baze podataka koje najčešće ne raspolažu podacima iz tekućeg perioda.

U ovim okolnostima, poreski obveznici će morati da zasnuju svoje analize na osnovu podataka iz prethodne godine, dok će korišćenje podataka iz tekuće godine biti ograničeno na analizu finansijskih transakcija. Međutim, korišćenje podataka iz prethodnih godina bez razmatranja konkretnog uticaja pandemije može proizvesti nedovoljno pouzdan benčmark ili zaključak.

Smernice OECD za primenu pravila o transfernim cenama za multinacionalna preduzeća i poreske uprave (OECD Smernice) opisuju dva pristupa za identifikovanje i prikupljanje podataka potrebnih za analizu transfernih cena: ex-ante pristup (određivanje cena) i ex-post pristup (testiranje ishoda). U OECD Uputstvu se razmatra mogućnost da poreske uprave, koje bi inače koristile pristup određivanja cena, dozvole mogućnost primene i pristupa testiranja ishoda, kako bi se uzele u obzir informacije koje postaju dostupne nakon isteka roka za podnošenje poreskih prijava. One bi trebalo da obezbede fleksibilnost i dozvole izmene poreskih prijava kada relevantne informacije postanu dostupne.

Upotreba više od jedne metode za proveru transfernih cene, iako nije obavezna u okviru OECD Smernica, može biti korisna za dodatno potvrđivanje ostvarenosti principa cena „van dohvata ruke“ u međukompanijskim transakcijama.

Pored toga, u izboru odgovarajućeg perioda za analizu uporedivosti, treba voditi računa o tome da finansijski podaci godina na koje je uticala pandemija ne iskrivljuju rezultate perioda pre ili posle pandemije. U zavisnosti od faktičkog stanja, OECD Uputstvo navodi da se pouzdanost može poboljšati ili kroz primenu odvojenih perioda testiranja ili upotrebu kombinovanih perioda za testiranje.

Tri druge specifične teme koje se odnose na analizu uporedivosti su obuhvaćene OECD Uputstvom i uključuju sledeće:

• Mehanizmi korekcije cena: Još jedno potencijalno rešenje za trenutnu neizvesnost izazvanu pandemijom i s njom povezanim nedostatkom pouzdanih tekućih informacija je uključivanje mehanizama korekcije cena. Kroz takav mehanizam, cene za tekuću godinu bi se korigovale u kasnijem periodu kada budu raspoložive tačnije informacije na osnovu kojih se utvrđuju cene „van dohvata ruke“.
• Evaluacija skupa uporedivih transakcija: Kada poreski obveznici postojeće uporedive podatke koriste i u narednim periodima, biće potrebno izvršiti njihov pregled kako bi se potvrdila njihova uporedivost za naredni period i izvršile korekcije ukoliko su potrebne.
• Uporedive kompanije koje generišu gubitke: Uporedive kompanije koje generišu gubitke, a koje zadovoljavaju kriterijume za poređenje u određenom slučaju ne treba da budu isključene samo na osnovu toga što imaju gubitke u periodima pogođenim pandemijom COVID-19. One mogu biti uključene u uporedive kompanije kada je na osnovu jasno definisane transakcije utvrđeno da su one pouzdane (npr. uporedive kompanije preuzimaju rizike u sličnom obimu i u sličnom obimu su pogođene krizom).

 

Gubici i alokacija COVID-19 specifičnih troškova

Kao prvo, valja istaći to da alokacija rizika između ugovornih strana utiče na to kako se dobici ili gubici iz određene transakcije alociraju u skladu sa principom „van dohvata ruke“ putem određivanja cene transakcije. Prilikom analize rizika koje povezana lica snose u kontrolisanoj transakciji, OECD Uputstvo ističe to da bi poreske uprave trebalo pažljivo da razmotre poslovnu opravdanost za bilo koju navodnu promenu u rizicima koje strane u transakciji snose pre i nakon izbijanja pandemije virusa COVID-19. U načelu, trebalo bi razmotriti to da li poreski obveznik zauzima nekonzistentne pozicije pre i nakon pandemije virusa COVID-19 i, ukoliko to jeste slučaj, da li je bilo koja pozicija konzistentna sa sprovedenom analizom preciznog definisanja transakcije.

U pogledu analize entiteta koji se odlikuju tzv. „ograničenim rizikom“ (obavljene aktivnosti karakteriše relativno nizak nivo funkcija i rizika), bilo bi neophodno razmotriti specifične činjenice i okolnosti kod određivanja toga da li oni mogu da snose gubitke „van dohvata ruke“. Navedeno stanovište je potkrepljeno i paragrafom 3.64 poglavlja III OECD Smernica prema kome „jednostavne funkcije ili naročito funkcije sa niskim rizikom ne bi trebalo da generišu gubitke tokom dužeg vremenskog perioda“, te stoga postoji realna verovatnoća i mogućnost da jednostavne funkcije i funkcije sa niskim rizikom mogu generisati gubitke u kratkom roku.

Kao drugo, neophodno je razmotriti način na koji bi vanredne, jednokratne poslovne troškove nastale usled pandemije virusa COVID-19 trebalo alocirati između povezanih lica. OECD Uputstvo navodi to da bi predmetne troškove trebalo alocirati na osnovu procene toga kako bi nezavisne kompanije u uporedivim uslovima poslovale.

Kao treće, pandemija virusa COVID-19 je stvorila uslove u kojima povezana lica mogu da razmotre mogućnost primene klauzule o višoj sili u zaključenim inter-kompanijskim ugovorima, zatim mogućnosti poništenja ili na neki drugi način revidiranja zaključenih inter-kompanijskih ugovora.

OECD Uputstvo navodi to da u odsustvu jasnih dokaza koji bi govorili u prilog tome da bi nezavisne kompanije u uporedivim uslovima revidirale svoje postojeće ugovore ili poslovne aranžmane, izmena postojećih inter-kompanijskih ugovora i/ili poslovnih odnosa povezanih lica ne bi bila konzistentna sa principom „van dohvata ruke“.

 

Programi državne pomoći

OECD Uputstvo definiše državnu pomoć kao novčani ili nenovčani program preko koga vlada države ili neki drugi državni organ pruža direktnu ili indirektnu ekonomsku korist poreskim obveznicima koji ostvaruju pravo na takav vid pomoći (npr. grantovi, subvencije, bespovratna novčana sredstva, poreske olakšice i sl.). Dostupnost, suština, trajanje i korišćenje programa državne pomoći mogu imati potencijalne implikacije na transferne cene, bilo da se državna pomoć pruža članicama grupe multinacionalnih kompanija direktno, bilo da se ona pruža nezavisnim kompanijama u okviru tržišta na kome posluje i grupa povezanih lica. Uslovi korišćenja programa državne pomoći u vezi sa virusom COVID-19 bi trebalo da budu razmotreni prilikom određivanja potencijalnog uticaja ovih programa na kontrolisane transakcije i prilikom upoređivanja njihovih efekata sa onima koji se odnose na druge već postojeće programe pomoći.

Kao opšte pravilo, državne intervencije bi trebalo tretirati kao uslove na tržištu u određenoj zemlji. Takođe, posebna priroda državne pomoći bi uvek trebalo da bude razmotrena prilikom analize transfernih cena, budući da ona pod određenim okolnostima ne bi bila opšta karakteristika tržišta, i/ili ona ne bi generisala korist bilo kojoj strani.

Pored toga, potencijalni efekat prijema državne pomoći na određivanje cena u kontrolisanoj transakciji bi zavisio od ekonomski relevantnih karakteristika transakcije, koja bi bila praćena preciznim definisanjem kontrolisane transakcije i sprovedenom analizom uporedivosti. Stoga, bilo bi protivno principu „van dohvata ruke“ pretpostaviti to da bi puki prijem državne pomoći uticao na cenu precizno definisane kontrolisane transakcije, bez pažljivog sprovođenja analize uporedivosti.

OECD Uputstvo ističe određene aspekte za razmatranje kod analize uticaja državne pomoći na određivanje cene u kontrolisanoj transakciji, kao što su dostupnost, svrha, trajanje i ostali uslovi nametnuti od strane države prilikom odobravanja pomoći, alokacija ekonomski značajnih rizika i nivo konkurencije i tražnje na relevantnim tržištima.

Prijem državne pomoći može umanjiti kvantitativan negativan uticaj rizika. Primera radi, strana koja snosi kreditni rizik može očekivati da pretrpi gubitke koji proističu iz transakcije usled finansijskih poteškoća druge strane. Međutim, druga strana može, u stvari, biti u mogućnosti da izmiri svoje obaveze usled prijema državne pomoći. Navedeni aspekt (tj. smanjenje negativnog uticaja rizika) treba razlikovati od alokacije rizika pojašnjene u odeljku D.1.2.1 poglavlja I OECD Smernica. Naime, u skladu sa navedenim poglavljem I OECD Smernica, davanje državne pomoći povezanom licu neće promeniti alokaciju rizika u kontrolisanoj transakciji za potrebe transfernih cena.

Konačno, uporedivost transakcija na slobodnom tržištu ili nezavisnih kompanija može biti pod uticajem prijema državne pomoći, utičući kako na način na koji strane uspostavljaju svoje komercijalne ili finansijske odnose, tako i na način na koji određuju cene u svojim transakcijama. Prema tome, prilikom sprovođenja analize uporedivosti, OECD Uputstvo napominje da bi bilo neophodno uzeti u obzir prijem državne pomoći kod pregledanja potencijalno uporedivih transakcija/kompanija.

 

Prethodni sporazumi o cenama

Prethodni sporazum o cenama (PSC) predstavlja sporazum koji se zaključuje između poreskog obveznika i poreske uprave i kojim se utvrđuje, pre izvršenja transakcija između povezanih lica, skup kriterijuma (npr. metoda, uporedivi podaci i njima odgovarajuća usklađivanja, kritične pretpostavke za buduće događaje) za potrebe određivanja primene pravila o transfernim cenama na te transakcije tokom određenog vremenskog perioda.

Imajući u vidu činjenicu da nije moguće zaključivati PSC u skladu sa poreskim propisima Republike Srbije, ovaj deo OECD Uputstva je od manjeg značaja za domaće poreske obveznike.

 

Implikacije

Pandemija virusa COVID-19 i prateće reakcije država na nju su za rezultat imale nastanak jedinstvenih ekonomskih uslova u svetu, što je za posledicu imalo razvoj praktičnih izazova i poteškoća u primeni principa „van dohvata ruke“. U takvim uslovima, kompanije - članice grupe povezanih lica bi trebalo da izvrše proveru uticaja pandemije na njihove politike transfernih cena, kao i da istovremeno dokumentuju način i obim navedenog uticaja.

Prikupljanje jasnih dokaza o tome kako bi nezavisne kompanije u uporedivim uslovima izmenile svoje poslovne i finansijske odnose u tom pogledu igra značajnu ulogu.

S tim u vezi, OECD Uputstvo pruža okvir za analizu nekih od ključnih implikacija iz ugla transfernih cena koje se odnose na tekuću pandemiju virusa COVID-19.